房地产税制改革立法探析（上）

中国报告网讯：

 更多行业市场情报，详情可参考《2013年中国行业市场调研报告》

      当前的房地产税制改革问题，即目前已经开征的房地产税的征税范围扩大适用于居民住房问题，涉及到不同利益群体间的利益博弈，也关系到国家对房地产市场的宏观调控，还影响到中国税收法制化发展的进程。因此，对于房地产税制改革立法问题，不仅社会大众、新闻媒体高度关注，税务学界和税法学界的人士也纷纷发表自己的看法与意见。综观这些意见和看法，我们不难发现，它们彼此往往观点各异，在是否以及如何进行房地产税制改革立法问题上，有时甚至针锋相对，相互对立。尽管如此，这些有关房地产税制改革立法的不同意见还是可以归纳为以下三个面向的考量，即房地产税的功能定位、房地产税的公平征收以及房地产税的民主立法。笔者认为，这三个面向的考量既是当前房地产税制改革立法的核心问题，也是最具争议性且人们的认识最为分歧和多样化的问题，因此，从完善房地产税制改革立法的立场出发，有必要对其作充分讨论。
　　一、房地产税的法律功能定位：财政收入与房地产调控
　　关于房地产税功能定位的讨论，实际上离不开对税收功能的讨论。不管是过去还是现在，税收总是带有财政收入的组织功能，这是税收的固有功能。但是，在现代社会，随着国家对市场的控制和干预观念的兴起，原来强调的税收不应影响经济生活的税收中性观念发生了改变，税收可以在组织财政功能以外具有其他功能。对此，德国税法通则给予了明确的规定。
　　目前人们对于房地产税的功能定位，实际上也不外乎落脚在组织财政收入与房地产市场调控上，只不过学者们对于房地产税的功能的理解和认识有所不问。就房地产税作为一项税收而固有的组织财政收入功能而言，学者们都不否认其财政收入组织功能，但是，对于将房地产税征税范围扩大适用到居民住房而增强财政收入组织功能是子？应当是此次房地产税制改革的主要动机，以及房地产税财政收入组织功能的扩大与相关税费的相应减少之间的关系，学者们则存在分歧。显然，这些问题的讨论虽然有其理论与现实意义，但是它们不能影响到房地产税制改革本身的实际运行。首先，增强财政收入组织职能无论是否应当为此次房地产税制改革的主要动机，即此次房地产税制改革是以增强财政收入组织功能为“主要”动机还是“次要”动机，它都会在客观上对通过房地产税而实际组织起来的财政收入以及房地产市场产生一定的影响。换言之，主观动机与客观影响之间并不必然有联系，两者不是一回事。其次，房地产税扩大适用后财政收入组织功能的扩大，并不意味着与房地产相关的其他税费必然要减少，或者应当同时减少。有的学者希望此次房地产税制改革能够发挥房地产各项税费的整合作用，即通过房地产：税征税范围的扩大适用，诸如土地使用费、土地增值税、城镇土地使用税、印花税、契税、营业税等各项税费能作适当减少甚至消除。显然，这种对房地产税改革寄予税费整合作用的期望，已经不是在讨论房地产税的功能定位问题，而是在讨论与房地产相关的各项税费制度的最优设计问题。如果按照这种逻辑，房地产税制作为国家整体税制的一部分，在开展房地产税制改革时还应当顾及目前国家的整体税制的最优设计。如此，一个局部的特定税种的税制改革所需的各种智识资源，将因为讨论太多大而宽的问题而无法集中，最终会导致房地产税制改革处于遥遥无期的搁置状态。当然，我们不否认讨论与房地产相关的各项税费制度的最优设计乃至国家整体税制优化的重要性，但是，这种讨论与当前房地产税制改革的功能定位的联系，不是紧迫性的。换言之，在完成房地产税制改革之后再开展此方面的讨论，也为时不晚。同理，对于有的学者主张此次房地产税制改革应当以国家财政收入划分体制的理顺甚至其他相关体制的理顺为前提的观点，也是值得商榷的。
　　就房地产税的调控功能而言，学者们在此次房地产税制改革的讨论中观点最为分歧与对立。赞成此次房地产税制改革的学者们普遍认同房地产税的调控功能，并普遍认为，此次房地产税制改革就是要发挥房地产税作为财产税的调控功能，即通过扩大房地产税征税范围，增加人们房产持有环节的成本，从而抑制房地产市场上的投资性需求，改变房地产市场亡的需求水平，最终实现防止房地产市场过热的调控目标。而反对此次房地产税制改革的学者们则要么反对房地产税本身具备调控功能，要么强调当前房地产市场存在的多种发展因素而否认房地产税具有调控房地产市场的现实可能性。显然，上述对立意见实际上集中在税收是否具有调控功能以及税收调控效果能否实现问题上。就房地产税是否具备调控性而言，笔者认为，只要税收对人们的社会经济生活安排产生客观影响，税收的调控功能就不能否认。从某种意义上说，税收的调控功能来自税收对纳税人交易活动与安排的客观影响，即税收所固有的调控性。在纳税人享有社会经济生活中的各项自由前提下，任何税收因素的变化都会刺激纳税人基于理性的个体利益最大化考虑而做出相应的行动，其中，有些反应行动合乎税收立法者的主观期望，有些则与立法者的期望背离。税收的调控功能反映着税收固有的客观调控性与立法者的主观期望之间的对应性关系，具有主客观相互联系的特征。税收调控功能的这种特征也意味着，不同税种的税收也不因根据某种理论上的划分标准归类于某种税收类别而当然地丧失其调控功能。由此可见，无论以何种理由否定房地产税的调控功能，实际上都是在否定房地产税对房地产市场的客观影响。然而，在现实中，特定的房地产税制对于房地产市场的客观影响是显而易见的。例如，现行的《房地产税暂行条例》中有关“个人所有非营业用房产”免税的规定，不能说对纳税人营业性房产与非营业性房产的投资经营选择不产生任何影响。
　　当然，税收本身具有的调控功能，与其实际调控效果最终能否实现以及实现程度的强弱之间，不能画上等号，而应该分别对待。诚如对此次房地产税制改革持反对意见的学者所指出的，房地产市场的调控能否最终达到国家的调控目标，是由多种因素决定的。实际上，在现代经济社会背景下，各种经济、社会、政治与文化因素彼此的相互联系，更加紧密并日益复杂，它们在很多时候共同作用于人们最终做出的交易与活动安排。从因果关系上讲，我们很难在人们经济社会活动的安排决策中发现单纯的“一因一果”关系，而是复杂的“多因一果”或者“多因多果”关系。在此背景下，房地产市场调控目标的实现，当然不可能仅仅依靠由房地产税制改革，而需要国家在房地产市场的调控过程中施以“组合拳”，多管齐下，多方应对。由此可见，我们既不能以最终的房地产市场调控效果的多因素决定性来否定房地产税本身具有的调控功能，也不能否定房地产税制改革可以被用来作为“组合拳”中的“一拳”，可以服从于房地产市场的某种调控目标。
　　二、房地产税的公平征收：征税范围与计税依据
　　房地产税的公平征收是税收公平原则的要求。税收公平是以纳税人的实际经济负担能力为衡量标准，并同时实现两个方面的公平，即横向公平与纵向公平。横向公平意味着同等负担能力的纳税人应当负担相同的税收，纵向公平则意味着不同负担能力的纳税人的税负应当有所差异。税收的公平征收需要依靠立法、执法和司法环节的共同努力来实现。单就税收立法环节而言，税收公平原则要求税制中各项课税要素的设计在一开始就体现了对纳税人负担能力的公平对待。
　　宏观上而言，确定税收征税对象的目的在于实质性体现税收之实质课税、量能课税原则，以彰显税收公平。所谓不动产，说白了就是房地一体，就是房因地而贵，房屋本身作为人工建筑物，一般来讲始终处于一种减值、折旧的状态，仅就房屋本身而言并无价值储备的可能，而：上地却因其固有的稀缺性而具有级差地租上涨的空间。因而，房地产或者不动产的价值实质就是土地的价值，不动产产权的权利对象实质就是土地。确定房地产税征税对象的难点在于我国特有的制度性因素导致了房屋与土地权利的实质性分离，对于居住性房屋而言，公平课税是最大的问题。
　　我国是实行土地公有制的社会主义国家，国有土地使用权进入市场以后就有一个收益分配的问题，进而有一个实际受益人的问题。当前，各级政府均拥有不同数量的土地使用权出让权限，但是，如果深入考察这种权力就不难发现，现有的法律没有具体规定谁有权处分全民财产，即并没明确授权哪一级政府可以代表全民（或者国家）出让国有土地使用权。在这里，国有土地权利主体（全民）的权利被虚置了，即土地收益并没有进行全民分配，土地收益的受益者是直接出让土地使用权的当地政府及其辖区居民。在统计学意义上虽然可以认为由于所有的地方政府都可以出让国有土地使用权因而可以使土地的所有人——全民都受益，但因级差地租效应的存在，实际上永远无法做到事实上的或者统计学上的公平受益。由此，我们就需要追问一下，房地产税收是否可以在事实上消解这种实质性的分配不公。一个现实的问题是，既然是基于全民财产的收益分配，那么房地产税收入只有作为中央税进行全国统筹方显公正，这就与房地产税作为今后地方（尤其是地方基层政府）主要税收收入的制度设计初衷不符，相反，依全民所有的土地而取得的税收仅用于区域性公共支出显然有恃于基本的税收原则。可见，由于我国现有土地制度与土地收益制度之间存在制度断层，即全民的土地财产收益没有体现出实质的全民受益，这种分配不公平，无论税收是否介入都会存在，这并不是一个税收问题。国有土地收益制度与税收制度作为两种不同的制度体系，在当前条件下不存在相互替代或者补偿的可能，因土地权利无法归集形成的不公平问题，不是税法范畴的研究对象，除非对土地收益本身开征税收。