房地产税制改革立法探析（下）

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        房地产税制改革立法中，房地产税的公平征收涉及到的问题主要集中在房地产税征税范围的扩大适用以及扩大适用后计税依据的选择上。
　　从房地产税的公平征收角度出发，我们不难发现，现行《房地产税暂行条例》中关于“个人所有非营业用房产”免税的规定，其实与税收公平原则是相悖的。这是因为，“免税”概念不同于“非税”概念，两者在可税性上存在着本质差别。前者是指虽然可以就某种对象征税但基于某种政策考量而给予减免，例如，为鼓励个人从事科教文卫事业，《中华人民共和国个人所得税法》规定个人获得省部级科教文卫方面的奖金免税。后者是指某种对象根本不具备征税的可能性。例如，基于维持个人生存需要，个人的生计费用不可能包括在个人所得内而予以征税，各国税法在对个人征收所得税时都采取一定的标准就此给予了扣除。“免税”概念与“非税”概念的上述差异表明，税法对某种对象给予免税待遇实际上是税法为了某种特定的管制诱导目的 （调控目的）而在一定程度上牺牲了税收公平。现行《房地产税暂行条例》关于“个人所有非营业用房产”免税的规定，如果以税收公平原则审视之，则意味着个人所有的“非营业用房产”与“营业用房产”在房地产税征收方面存在着不公平的差别待遇。显然，除非能够证明1986年制定《房地产税暂行条例》时给予“个人所有非营业用房产”免税待遇所考虑的特定管制诱导目的在二十多年后的今天仍然存在，否则，我们似乎难以充分说明为什么此次房地产税制改革取消这种背离税收公平原则的免税规定有什么不当之处。而实际情况则是，二十多年前中国的住房市场化改革刚刚起步，给予“个人所有非营业用房产”免税待遇显然有利于保障居民住房的市场需求不受干扰，而二十多年后的今天，在投机性的住房市场需求日益膨胀以致危及房地产市场健康发展的情况下，我们还有理由继续维护上述牺牲税收公平原则的免税规定吗？
　　此次房地产税征税范围扩大适用的改革中，税收公平原则也对扩大适用后的计税依据选择提出要求，即选择何种计税依据以最大程度地实现房地产税的公平征收。目前，房地产税计税依据的确定人们提出了多种不同的方案，例如以住房面积计税、以购买价格计税、以当期评估价值计税，等等。其实，房地产税计税依据的选择是个技术性问题，房地产税计税依据的某种最终选择方案，就是房地产税设计中意欲实现的各项税法原则与政策考量的最终技术实施方案。房地产税计税依据的设计应当要考虑到房产的客观特性与纳税人经济负担能力衡量方法之间的平衡。笔者认为，房地产税计税依据的确定应当采取住房面积与住房当期评估价值相结合的方法来确定。一方面，由于住房的使用价值在于供人居住，每个人需要有最低限度的居住面积来满足自身的基本住房需求，而不论住房的交换价值如何，因此，人的基本住房需求是刚性的，也属于个人生存保障的必要组成一部分。从征税不得剥夺个人生存保障的角度看，满足个人基本住房需求的居住面积部分，不具备可税性，应当在征收房地产税时予以扣除。另一方面，应当看到，当今纳税人经济负担能力的衡量标准趋向货币化，即根据纳税人所掌握的各种资源的经济价值来衡量纳税人的经济负担能力，因此，纳税人拥有的全部房产中扣除满足其基本住房需求所需的居住面积而剩下的部分，应根据其经济价值确定计税依据。由于房产具有耐用性，其使用期限长，其经济价值会随着时间的变化而发生变动，因此，确定房产的经济价值显然不能依据房产的原始购买价格，而应当依据房产在纳税当期的评估价值。
　　根据税收公平原则确定房地产税的计税依据时，除了考虑到纳税人的生存保障而根据基本住房需求扣除一定的居住面积之外，纳税人的全部房产均应当悉数归入征税范围而根据其当期评估价值缴纳房地产税，不论是所谓的“存量房”还是“增量房”，也不论是纳税人拥有的一套房还是二套（或二套以上）房。这意味着房地产税在全体纳税人之间实现公平征收。当然，对于已婚的纳税人而言，考虑到家庭生活需要更多面积的基本住房需求，夫妻双方可共同享有一个比两人基本居住面积之和更高的基本居住面积扣除额。如此，我们也不用担心人们为了规避房地产税而出现假离婚的闹剧。此外，考虑到房产的基本居住功能与其经济价值之间并无正相关关系，以及纳税人享有自由使用其财产的权利，因此，对于拥有多套评估价值不同的房产的纳税人而言，应当准许纳税人在缴纳房地产税时选择从评估价值最高的房产中扣除其基本居住面积。
　　三、房地产税制改革的民主立法
　　此次房地产税制改革的民主立法问题是税法学界最为关注的核心问题之一。税法学者普遍将房地产税制改革的民主立法问题与税收法定原则联系起来，并以房地产税制改革是否遵守税收法定原则问题置换和取代了关于房地产税制改革的民主立法问题。在所谓的“无代表，不纳税”的法律箴言下，房地产税制改革的民主立法问题一下子被简化为：房地产税制改革采取人大立法的形式就意味着税收法定原则的胜利，税收民主立法的完成，否则，房地产税制的改革就是缺乏民主正当性的。一些学者对上海和重庆两地房地产税制改革试点措施的合法性质疑，就是此方面的明证。毋庸置疑，经过近代西方资产阶级革命的洗礼，作为人类社会民主法治发展的成果之一，税收法定原则早已成为现代税法的基本原则之一。在当前的税法学界，税收法定原则包含着课税要素法定、课税要素明确以及征税程序合法三方面的内容，并将“课税要素法定”即为课税要素由代议机构（在我国，即人大及其常委会）以法律形式规定之，有些学者甚至极端地认为课税要素只能由代议机构以法律定之而排除授权给其他机构方能真正体现税收法定原则。
　　对于我国当前税法活动是否已确立起税收法定原则，学者们一直存在着争论，形成肯定和否定两派意见。有趣的是，反对房地产税制改革试点立法的学者，既有对上述问题持肯定意见的学者，也有对上述问题持否定意见的学者。
　　笔者看来，至少就房地产税法这一具体税种法而言，理想与现实之间、理论与实践之间，并不是非此即彼的关系。房地产税制改革的政策性试点与综合性立法之间不应当是一种统属关系。实际上，房地产税制改革中出现政策性试点在前、综合性立法在后的现象当是客观必然的，当然，试点也必须遵循必要的法定程序。
　　理论上讲，税收的法定主义原则已为社会所广泛接受，并经相关法律的确认成为我国税收法制建设的基本指导原则，对于房地产税制立法而言，税收法定主义原则意味着严格的、狭义的税收法定，即房地产税法只能经由立法程序，成为严格意义上的法律，才能具备自身的合法性。这是由房地产对于公民所具有的特殊意义所决定的。但是，如前所述，当诸如产权制度、交易制度以及财税体制等基础性概念和制度尚不完备时，房地产税法实际上是无本之木，如果仅仅追求立法形式，实则没有意义。另一方面，随着现代经济社会生活的日益复杂及其与税收活动的联系日益紧密，税法的专业性越来越强，不仅税法完全由代议机构制定变得越发不可能，为防范纳税人的避税行为而将不确定法律概念引入税法也在减损税法规范的明确性。在此背景下，税收立法不仅出现了授权立法的趋势，对不确定法律概念的解释和适用也让税务机关和司法机关在税收民主法治建设中扮演更加重要的角色。在当今经济生活复杂的现代社会，税收法定原则所要追求的税收民主化与法治化已经不是仅强调税收立法环节的民主化就可以实现，而是税收立法、执法与司法部门通力合作才能完成的任务。
　　显然，上述反对房地产税制改革试点立法的学者们忽视了我国以《宪法》和《立法法》为基本法律文件所确立的税法立法体制，以及当前体制改革过程中的立法特点。事实上，根据《宪法》，在总结人大授权立法的基础上，《立法法》已经在税法立法环节体现了税收法定原则，明确规定了“财政税收的基本制度”只能制定法律，但是，《立法法》没有走向僵化，而是在《宪法》和《立法法》其他相关规定可保证对授权立法的监督之下，根据税收体制改革立法的实际特点对国务院作出了授权立法的规定。这说明，否定我国在税收立法环节体现了税收法定原则的主张是不能成立的。
　　税收法定原则的实质在于保障税收法治的民主化，但其实现模式不是固定的。我们虽然可以在理论上为国家税收民主法治建设设想实现税收法定原则的“理想模型”，但是不能由此否定在实现税收法定原则的“现实类型”下开展相关税制转型改革的必要性与紧迫性。由此可见，以未体现税收法定原则为由阻碍此次房地产税改革的试点立法的观点是不正确的。
　　四、结语：房地产税制改革立法的现实选择
　　房地产对于公民的特殊意义在于，公民取得财产权的首要目的或者根本目的在于居住，居住安全与幸福是公民的生存基础之一，属于基本人权的范畴，房地产对于公民而言是体现其得以有尊严生存的基本物质条件之一，可以说，公民对房地产产权的追求实际上是对自身安全与尊严的追求。这对于房地产税制而言是其得以合法存在的大前提，是不能回避的，也是不可损害的。从房地产制度（包括相关的税收制度）的社会属性来看，该制度属于基本公共秩序的范畴，房地产制度是国家或者政府解决公民居住需要之相关策略、方法与路径的法律表现，实质上承载着公民的居住安全需要，体现着国家提供基本公共安全、保障公民基本人权的能力。可见，房地产制度经由法律途径体现时，必然成为国家的一项基本制度，因而受到严格的立法程序规范与管辖，属于立法保留事项。
　　房地产税是对作为财产的房产征税，改革后的房地产税将继续发挥房地产税的财政收入组织功能与房地产市场的调控功能是必然的，房地产税改革能否实现对已有税费整合的功能以及房地产市场最终调控效果的多因素决定性，均不能成为房地产税改革停滞或缓行的理由。不仅如此，在现行的税法立法体制下，房地产税改革试点立法并不存在所谓的与税收法定原则不符的合法性危机，建设“理想模型”的税收法定原则也不应当阻碍当前房地产税改革的进行。因此，当前房地产税改革立法所面临的真正选择，是如何从税收公平原则出发，依据目前的征管技术条件，设计一套既能保障纳税人的基本住房需求又能保证房地产税公平征收的计税依据。而在此方面，笔者认为，个人住房的房地产税计税依据，应当采取房产面积与当前评估价值相结合的方式设计，即应当以纳税人拥有的全部住房面积为基础，在扣除纳税人满足基本居住需求的居住面积之后，按照剩余面积的当期评估价值计算征收房地产税。